Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21-01-2019 r. – 0115-KDIT2-2.4011.450.2018.1.MM

W przypadku zakupu przez pracodawcę leków i szczepień w związku z planowanym wysłaniem pracowników w podróż służbową do Indii, kraju w którym występuje ryzyko zakażeń i zachorowań na choroby tropikalne, a zakupione leki i szczepienia mają rzeczywiście zapobiegać tym zakażeniom i chorobom, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca od wartości tych świadczeń nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opłaceniem przez Spółkę leków i szczepień dla pracowników w związku z planowanym wysłaniem ich w podróż służbową do Indii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca/Spółka z o. o. w związku ze specyfiką firmy wysyła swoich pracowników w delegacje. Podróże odbywają się do różnych państw. Na przełomie roku 2018/2019 pracownicy odbędą podróż służbową do Indii na montaż produktu wykonanego przez Spółkę. Pobyt pracowników w Indiach potrwa kilka tygodni. W państwie tym występuje ryzyko zachorowalności na choroby tropikalne. Przed wyjazdem do Indii zalecane jest (nie są obowiązkowe) wykonanie szczepień przeciwko: błonicy, tężcowi, poliomyelitis, durowi brzusznemu, wirusowemu zapaleniu wątroby typu A, wirusowemu zapalenie wątroby typu B. Pracodawca zamierza pokryć koszt ww. szczepień pracownikom, którzy są wyznaczeni do odbycia podróży służbowej do Indii, a także dla pracowników będących na liście rezerwowej (zdarza się, że ze względu na różne sytuacje losowe osoby które miały odbyć podróż w ostatnim momencie nie mogą być w delegacji np. nagłe zachorowanie, więc do takiej podróży przygotowywana jest większa liczba pracowników niż ta, która odbędzie taką podróż. Długie procedury uzyskiwania wiz dla tych osób oraz szczepień nakładają na Spółkę wcześniejsze przygotowanie pracowników do wyjazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej we wniosku sytuacji szczepienia i leki, które Wnioskodawca sfinansował pracownikom w związku z wyjazdem do krajów tropikalnych, powinny być traktowane jak opodatkowany przychód ze stosunku pracy, czy świadczenia w postaci szczepionek opłacone przez pracodawcę w ogóle nie stanowią przychodu pracowników lub są wolne od opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zrekompensowana wartość szczepionek zarówno dla osób które rzeczywiście odbędą podróż, jak i tych, które będą do niej przygotowywane, ale nie wyjadą w delegację nie powinna stanowić dla pracownika przychodu opodatkowanego lub nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika (niestanowiące zwrotu wydatków). Zatrudniając pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca powinien stosować wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki (art. 222(1) § 1 Kodeksu pracy w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki). W celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych (art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi). Koszty szczepionek i przeprowadzenia szczepień finansuje pracodawca (art. 229 § 6 Kodeksu pracy). Pracodawca pokrywa koszty szczepionek i szczepień niezbędnych ze względu na narażenie pracownika na zakażenia i choroby zakaźne. Wydatki poniesione przez pracodawcę w związku z podróżą służbową pracownika, niestanowiące zwrotu wydatków, nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Wnioskodawca jako pracodawca finansując podróż służbową pracownika działa w swoim własnym interesie, a nie w interesie pracownika. Dlatego też, pokrycie przez pracodawcę wydatków związanych z podróżą służbową pracownika – nawet w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych w efekcie do tej podróży nie dojdzie – co do zasady, powinno być dla pracownika neutralne pod względem podatkowym, niezależnie od sposobu sfinansowania kosztów związanych z tą podróżą przez pracodawcę, tj. bezpośrednio, czy pośrednio poprzez zwrot wydatków uprzednio poniesionych przez pracownika. Świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów szczepionek nie stanowią przychodu pracowników. Pracodawca zobligował pracowników wjeżdżających w podróż służbową do Indii, do przyjęcia wskazanych przez niego, zalecanych szczepień, aby uzyskać korzyści w postaci wyższej efektywności pracy (eliminacja ryzyka zachorowania i przeniesienia chorób tropikalnych na pozostałych pracowników). W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., znak IBPBII/1/415-944/11/MK.

Nawet gdyby przyjąć, że świadczenie pracodawcy w postaci pokrycia kosztów nieobowiązkowych szczepień stanowi jednak przychód dla pracownika, to w ocenie Wnioskodawcy powinien on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od opodatkowania są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jak wskazano powyżej, zatrudniając pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca powinien stosować wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Obowiązki w tym zakresie wynikają z Kodeksu pracy, rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki oraz ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione są zatem warunki do zwolnienia ewentualnego przychodu pracownika w postaci nieodpłatnego zaszczepienia od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca/Spółka z o.o. w związku ze specyfiką firmy wysyła swoich pracowników w delegacje. Podróże odbywają się do różnych państw. Na przełomie roku 2018/2019 pracownicy odbędą podróż służbową do Indii na montaż produktu wykonanego przez Spółkę. Pobyt pracowników w Indiach potrwa kilka tygodni. W państwie tym występuje ryzyko zachorowalności na choroby tropikalne. Przed wyjazdem do Indii zalecane jest (nie są obowiązkowe) wykonanie szczepień przeciwko: błonicy, tężcowi, poliomyelitis, durowi brzusznemu, wirusowemu zapaleniu wątroby typu A, wirusowemu zapalenie wątroby typu B. Pracodawca zamierza pokryć koszt ww. szczepień pracownikom, którzy są wyznaczeni do odbycia podróży służbowej do Indii, a także dla pracowników będących na liście rezerwowej. Zdarza się, że ze względu na różne sytuacje losowe osoby które miały odbyć podróż w ostatnim momencie nie mogą być w delegacji np. nagłe zachorowanie, więc do takiej podróży przygotowywana jest większa liczba pracowników niż ta, która odbędzie taką podróż. Długie procedury uzyskiwania wiz dla tych osób oraz szczepień nakładają na Spółkę wcześniejsze przygotowanie pracowników do wyjazdu.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018, poz. 917) badania, o których mowa w § 1, 2 i 5 tj. odpowiednio:

• wstępne badania lekarskie,
• okresowe badania lekarskie, a w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, kontrolne badania lekarskie w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku,
• okresowe badania lekarskie w sytuacji gdy pracownik wykonywał pracę w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających po zaprzestaniu przez pracownika pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami lub po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami,

są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stosownie natomiast do art. 2221 § 1 ww. ustawy w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. z 2005 r., Nr 81, poz. 716 ze zm.), w celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny pracodawca jest obowiązany do stosowania, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkich dostępnych środków eliminujących narażenie lub ograniczających stopień tego narażenia, zwanych dalej „środkami zapobiegawczymi.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 151), w celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4.

Pracodawca lub zlecający wykonanie prac informuje pracownika lub osobę mającą wykonywać pracę, narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych, przed podjęciem czynności zawodowych o rodzaju zalecanego szczepienia ochronnego wymaganego przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4 (art. 20 ust. 2 ww. ustawy).

Z art. 20 ust. 3 tej ustawy wynika, że koszty przeprowadzania szczepień, o których mowa w ust. 1, oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę leków i szczepień w związku z planowanym wysłaniem pracowników w podróż służbową do Indii, kraju w którym występuje ryzyko zakażeń i zachorowań na choroby tropikalne, a zakupione leki i szczepienia mają rzeczywiście zapobiegać tym zakażeniom i chorobom, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy, w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca od wartości tych świadczeń nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/